Rambursare TVA pentru achizitii de bunuri efectuate in Romania de o societate straina

0

Rambursare TVA pentru achizitii de bunuri efectuate in Romania utilizate in realizarea de activitati economice intr-un stat tert de catre o persoana juridica cu sediul activităţii economice într-un stat membru UE, dar care este inregistrata in scop de TVA in Romania

  O persoana juridica cu sediul activităţii economice într-un stat membru UE (i.e. persoana juridica straina) efectueaza achizitii intracomunitare de bunuri in Romania si achizitii nationale, ce sunt destinate a fi utilizate in realizarea de activitati economice intr-un stat tert la data la care are deja atribuit in Romania un cod de TVA prin intermediul unei sucursae inregistrata in Romania. Ulterior, achizitiilor efectuate in Romania, persoana juridica straina exporta temporar bunurile in statul tert in vederea desfasurarii de activitati economice in acest stat.

Conform prevederilor art. 276 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal („Codul fiscal” in cele ce urmeaza) si ale pct. 13 din Normele metodologice date in aplicarea acestuia, aprobate prin Hotararea de Guvern nr. 1/2016 („Normele metodologice” in cele ce urmeaza) pentru achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate in Romania de o persoana juridica stabilita intr-un stat membu UE, locul achizitiilor din perspectiva TVA este Romania – statul membru in care s-a incheiat transportul bunurilor.

In sensul celor de mai sus, este important de mentionat faptul ca, in baza prevederilor art. 316 alin. (6) din Codul fiscal, o persoana impozabila nestabilita si neinregistrata in Romania are obligatia solicitarii inregistrarii in scopuri de TVA in cazul in care intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care este obligata la plata TVA conform art. 308 din Codul fiscal.

  a) Un singur cod de inregistrare in scopuri de TVA in Romania

In aceasta situatie, trebuie avute in vedere prevederile pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Tilului VI din Codul fiscal in baza carora „Persoanei impozabile care are sediul activităţii economice in afara Romaniei şi este stabilită in Romania printr-unul sau mai multe sedii fixe fără personalitate juridică, conform art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, i se atribuie un singur cod de inregistrare in scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal, in acest scop persoana impozabilă care are sediul activităţii economice in afara Romaniei desemnează unul dintre sediile fixe aflate pe teritoriul Romaniei să depună decontul de taxă şi să fie responsabil pentru toate obligaţiile in scopuri de TVA, conform acestui titlu, ale tuturor sediilor fixe stabilite in Romania ale acestei persoane impozabile. Sediul fix este intotdeauna o structură fără personalitate juridică şi poate fi, de exemplu, o sucursală, un birou de vanzări, un depozit, care trebuie să indeplinească condiţiile prevăzute la art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

Totodata, conform reglementarilor Ordinului ANAF nr. 588/2016 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) „Decont de taxa pe valoarea adaugata” in cazul persoanelor impozabile care au sediul activităţii economice în afara României şi sunt stabilite în România printr-unul sau mai multe sedii fixe fără personalitate juridică, conform art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, în caseta „Domiciliu fiscal” se înscrie domiciliul fiscal al sediului fix desemnat să depună decontul de taxă şi să fie responsabil pentru toate obligaţiile în scopuri de TVA, conform pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice.

In sensul prevederilor legale mai sus mentionate, asadar persoana juridica straina, avand sediul activitatii economice in afara Romaniei are obligatia legala sa desemneze sediul fix aflat pe teritoriul Romaniei pentru a depune decontul de TVA si pentru a fi responsabil pentru toate obligatiile in materie de TVA din Romania.

Avand in vedere obligatia impusa de legislatia romana si anume pct. 88 alin. (5) din Normele la Codul fiscal, prin care se prevede ca o persoana impozabila care are sediul activitatii economice in afara Romaniei, cum este cazul persoanei juridice straine, va fi identificata printr-un singur cod de TVA in Romania, trebuie inteles de la bun inceput faptul ca codul de TVA din Romania al sucursalei sale reprezinta codul de TVA prin care se va identifica persoana juridica straina in Romania pentru toate operatiunile desfasurate in Romania si nu poate fi folosit exclusiv doar la nivelul operatiunilor desfasurate de sucursala sa din Romania.

Ca atare, intrucat legislatia fiscala prevede in mod expres existenta unui singur cod de inregistrare in scopuri de TVA in Romania, consideram ca la momentul realizarii achizitiilor, persoana juridica straina avea, prin efectul legii, obligatia utilizarii codului de TVA romanesc atribuit deja prin sucursala sa din Romania, astfel ca toate drepturile si obligatiile de TVA (dreptul de deducere a TVA; raportarea operatiunilor in decontul de TVA; raportarea achizitiilor intracomunitare efectuate in Declaratia Recapitulativa; etc.) rezultate din operatiunile realizate prin intermediul codului de TVA detinut la nivelul sucursalei sunt valabile la nivelul persoanei juridice straine prin codul de TVA romanesc atribuit la nivelul sucursalei sale din Romania.

Pentru operatiunile nationale, din punct de vedere al TVA, locul livrarii bunurilor este locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert – in cazul de fata Romania. Astfel, intrucat locul livrarii utilajelor este in Romania, persoana juridica straina poate comunica furnizorilor sai din Romania pentru bunurile ce vor fi folosite in activitatea sa economica din statul tert codul sau de TVA din Romania (atribuit la nivelul sucursalei sale din Romania) pentru care se identifica in scopuri de TVA.

  b) Rambursarea TVA sau exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achizitiile de bunuri efectuate de persoana juridica straina

Ca regula generala, prevederile legislatiei fiscale reglementeaza posibilitatea exercitarii dreptului de deducere a TVA astfel: 

i) Prin rambursarea taxei catre persoane impozabile neinregistrate in scopuri de TVA in Romania si rambursarea TVA de catre alte state membre catre persoane impozabile stabilite in Romania, in conformitate cu prevederile art. 302 din Codul fiscal si Normele metodologice date in aplicarea acestuia, care transpun Directiva 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adaugata, prevazuta in Directiva 112/2006/CE, catre persoane impozabile stabilite in alt stat membru decat statul membru de rambursare (“Directiva 2008/9/CE”) sau;

ii) Prin intermediul decontului de TVA, in conformitate cu prevederile art. 301 din Codul fiscal si Normele metodologice date in aplicarea acestuia pentru persoanele inregistrate in scopuri de TVA in Romania.

In ceea ce priveste posibilitatea exercitarii dreptului de deducere a TVA de catre persoana juridica straina prin solicitarea rambursarii TVA in baza Directivei 2008/9/CE, mentionam ca prevederile acesteia nu sunt aplicabile acesteia intrucat:

i) pentru operatiunile efectuate pe teritoriul Romaniei, respectiv achizitiile intracomunitare avand locul in Romania, catre persoana juridica straina avea obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA potrivit art 316 alin. (6) din Codul fiscal

si

ii) pe parcursul perioadei de rambursare a avut un sediu fix in Romania, reprezentat de sucursala sa din Romania ce era deja inregistrata din punct de vedere al TVA.

  Concluzia de mai sus, pare sa fie sustinuta si de Hotararea Curtii de Justitie a Uniunii Europene in cauza C-323/12 introdusa de E.ON Global Commodities SE, care a avut ca temei, respingerea cererii de rambursare a TVA potrivit Directivei 2008/9/CE, in considerarea faptului ca rambursarea in temeiul acestei dispozitii se refera la persoane impozabile neinregistrate si care nu sunt obligate sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, in timp ce E.ON era inregistrata in scopuri de TVA in Romania prin reprezentant fiscal.

In raspunsul la contestatia administrativa formulata de E.ON Global Commodities SE impotriva deciziei autoritati fiscale, care a fost respinsa, autoritatile fiscale romane au considerat ca aplicarea Directivei 2008/9/CE “ar fi lipsita de obiect in ceea ce priveste persoanele nerezidente inregistrate in scopuri de TVA, care ar beneficia de deducerea TVA aferenta operatiunilor desfasurate”. Cu toate acestea, Curtea Justitie a Uniunii Europene de a hotarat ca legislatia europeana permite solicitantilor rambursarea TVA chiar daca acestia sunt inregistrati in scopuri de TVA in statul de rambursare si ca solicitantii au dreptul la invocarea legislatiei europene (daca aceasta le este favorabila) in fata instantelor locale, atunci cand legislatia europeana a fost transpusa in mod incorect in statul de rambursare[1].

In sensul celor de mai sus mentionam faptul ca, chiar daca persoana juridica straina nu indeplineste conditiile de fond pentru a beneficia de prevederile Directivei 2008/9/CE, dat fiind faptul ca aceasta avea obligatia de inregistrare in scopuri de TVA in Romania, aceasta avea totusi drept la rambursarea TVA achitate in amonte prin deducerea TVA aferenta operatiunilor desfasurate in considerarea argumentatiei oferite de autoritatile fiscale romane in cauza E.ON, redate anterior.

In aceste conditii, notam ca din punct de vedere procedural, in vederea obtinerii rambursarii TVA achitate in amonte prin exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta operatiunilor desfasurate de catre persoana juridica straina nu poate fi facuta decat prin intermediul decontului de TVA depus prin utilizarea codului de TVA romanesc existent prin care persoana juridica romana se identifica in scopuri de TVA in Romania, in acord cu prevederile art. 301 din Codul fiscal si Normelor metodologice date in aplicarea acestuia. Astfel, precizam ca in baza art. 301 alin. (1) din Codul fiscal, “orice persoană impozabilă inregistrată in scopuri de TVA, conform art. 316, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, in aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conformart. 297-300.

Astfel, notam ca in baza prevederilor art. 297 alin. (1) din Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia nastere la momentul exigibilitatii acesteia, iar in conformitate cu prevederile art. 281 si 282, exigibilitatea TVA pentru livrari de bunuri si prestari de servicii intervine de regula la data la care are loc livrarea bunurilor sau la data prestarii serviciilor, cu exceptia situatiilor prevazute de Codul fiscal.

In sensul celor de mai sus, din perspectiva exercitarii dreptului de deducere a TVA pentru achizitiile de bunuri efectuate, consideram ca trebuie avute in vedere prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) si b) din Codul fiscal, conform carora, „orice persoana impozabila are dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii, printre altele in folosul a) operatiunilor taxabile, b) operatiunilor rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania.

Dreptul de deducere a TVA aferenta achizitiilor de bunuri exercitat de persoana juridica straina prin intermediul codului de TVA apartinand sucursalei sale din Romania prin care aceasta se identifica in scopuri de TVA in Romania, este justificat prin prisma intentiei cu care au fost achizitionate acele bunuri, respectiv pentru a fi folosite in scopul desfasurarii activitatilor sale economice in statul tert, aceste operatiuni reprezentand prestari de servicii pentru care locul din punct de vedere al TVA este in strainatate pentru care TVA este deductibila daca aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania conform art. 297 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

Totodata, faptul ca utilajele au fost exportate temporar in statul tert nu atrage niciun impact in ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru persoana juridica straina, chiar daca utilajele au fost utilizate in cadrul unor operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul este in strainatate (i.e. statul tert), atat timp cat, daca aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania, TVA aferenta achizitiei acestor bunuri ar fi fost deductibila. In acest sens, consideram ca persoana juridica straina are drept de deducere pentru TVA aferenta achizitiilor de bunuri efectuate, exercitarea acestui drept fiind prevazuta in mod expres de art. 297 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

Din punct de vedere operational, exercitarea dreptului de deducere a TVA poate fi realizata prin decontul de TVA depus de sucursala sa ce este inregistrata in scopuri de TVA in Romania, codul de TVA prin care persoana juridica straina se identifica in scopuri de TVA in Romania, sucursala fiind sediul fix desemnat de persoana juridica straina pentru a fi responsabila pentru toate obligatiile in scopuri de TVA din Romania, in conformitate cu prevederile pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal. Subliniem faptul ca aceasta posibilitate de exercitare a dreptului de deducere a TVA pentru persoanele stabilite in Romania printr-un sediu fix este validata de insasi prevederile Ordinului presedintelului ANAF nr. 588/2016 care reglementeaza modul de completare a Decontului de TVA.

Sub aspectul conditiilor de forma ce trebuie indeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, mentionam ca in baza prevederilor art. 299 alin. (1) din Codul fiscal „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

  a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să ii fie prestate in beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă in conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii in cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la incasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile in perioada in care aplică sistemul TVA la incasare;

  b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să ii fie prestate in beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 307 alin. (2)-(6), să deţină o factură emisă in conformitate cu prevederile art. 319 sau documentele prevăzute la art. 320 alin. (1);

Prin urmare, consideram ca sunt indeplinite toate cerintele legale pentru ca persoana juridica straina sa isi poata exercita dreptul de deducere a TVA aferent achizitiilor de utilaje efectuate prin intermediul decontului de taxa depus de sucursala sa din Romania.

In considerarea tuturor aspectelor prezentate anterior, facem mentiunea ca este important sa se aiba in vedere delimitarea foarte clara a (i) dreptului de deducere a TVA exercitat de persoana juridica straina prin sucursala sa din Romania pentru operatiunile taxabile desfasurate in mod individual de catre aceasta sucursala, fata de (ii) dreptul de deducere a TVA exercitat de persoana juridica straina prin intermediul codului de TVA din Romania apartinand sucursalei sale pentru achizitiile efectuate in vederea derularii proiectului sau in statul tert, la realizarea caruia nu a participat sucursala din Romania.

c) Sucursala se substituie persoanei juridice straine in demersurile de exercitare a dreptului de deducere a TVA

In acest sens, mentionam ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de catre persoana juridica straina prin intermediul decontului de TVA depus pe codul de TVA apartinand sucursalei sale, prin care persoana juridica straina se identifica in scopuri de TVA in Romania, reprezinta o modalitate legitima de exercitare a acestui drept, reglementata in mod expres de legislatia fiscala de TVA din Romania si de reglementarile europene, astfel ca nu trebuie interpretata in sensul echivalarii solicitarii dreptului de deducere a TVA de catre sucursala in nume propriu.

Astfel, masura in care persoana juridica straina are drept de deducere asupra achizitiilor de bunuri efectuate, trebuie analizata strict in corelatie cu intentia cu care aceste achizitii au fost efectuate si respectiv destinatiile pentru care au fost efectiv utilizate, fara ca aceasta analiza sa fie extinsa asupra stabilirii masurii in care sucursala din Romania a persoanei juridice straine a participat cu resurse umane si/sau tehnice la activitatile desfasurate de catre persoana juridica straina in cadrul proiectului sau din statul tert, intrucat solicitarea dreptului de deducere nu s-a facut in considerarea acestui fapt, ci a reprezentat exercitarea dreptului de deducere de catre persoana juridica straina pentru activitatile economice desfasurate de aceasta, utilizand parghiile administrative prevazute de legislatia fiscala in acest sens (in baza prevederilor pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Tilului VII din Codul fiscal; art. 169 litera a) din Directiva 2006/112/CE) – respectiv reflectarea TVA deductibila aferenta achizitiilor de utilaje efectuate de persoana juridica straina prin intermediul decontului de TVA depus pe codul de TVA romanesc prin care persoana juridica straina se identifica in scopuri de TVA in Romania.

In acest sens, reiteram faptul ca, exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizitiilor efectuate de persoana juridica straina la nivelul codului de TVA al sucursalei se datoreaza in mod exclusiv punerii in aplicare a parghiilor administrative prevazute de legislatia fiscala in situatia sa specifica – respectiv imposibilitatea obtinerii unui nou cod de TVA in Romania si obligativitatea desemnarii sediului fix pentru depunerea decontului de TVA si indeplinirea tuturor obligatiilor in materie de TVA in Romania si nu trebuie in niciun caz interpretata ca reprezentand o asumare a faptului ca sucursala insasi avea drept de deducere asupra TVA aferenta achizitiilor efectuate de persoana juridica straina, pentru un proiect in care aceasta nu era implicata.

De asemenea, subliniem faptul ca in aceasta situatie specifica, sucursala prin codul de TVA unic prin care persoana juridica straina se identifica in scopuri de TVA in Romania se substituie persoanei juridice straine in demersurile de exercitare a dreptului de deducere a TVA de catre aceasta din urma, astfel ca o posibila interpretarea in baza careia se poate refuza dreptul de deducere a TVA aferenta achizitiei de bunuri pe motiv ca sucursala nu a participat la realizarea proiectului pentru care bunurile au fost achizitionate, este eronata.

d) In concluzie …

In considerarea Hotararii Curtii de Justitie a Uniunii Europene in cauza C-323/12 introdusa de E.ON Global Commodities SE si in lipsa altei proceduri administrative de rambursare a TVA, din punct de vedere procedural, obţinerea rambursării TVA achitate în amonte de persoana juridica straina nu poate fi facută decât prin intermediul decontului de TVA depus de sucursala.

Prin urmare, chiar dacă în situaţia persoanei juridice straine nu se îndeplinesc condiţiile pentru a beneficia de prevederile Directivei 2008/9/CE, dat fiind faptul că aceasta are obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA în România, aceasta are totuşi drept la rambursarea TVA achitate în amonte prin deducerea TVA aferentă operaţiunilor desfăţurate în considerarea argumentaţiei prezentate în cauza E.ON.

Astfel, exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoana juridica straina prin intermediul decontului de TVA depus pe codul de TVA românesc (aparținând sucursalei din România) prin care persoana juridica straina se identifică în scopuri de TVA în România reprezintă o modalitate legitimă de exercitare a acestui drept, reglementată în mod expres de legislația fiscală de TVA din România și de reglementările europene (i.e., Directiva 2006/112/CE), astfel că nu trebuie interpretată în sensul echivalării solicitării dreptului de deducere a TVA de către sucursală în nume propriu.

În baza aspectelor legale prezentate mai sus, se poate rezuma, astfel:

  • obţinerea rambursării TVA achitate în amonte de persoana juridica straina pentru achizițiile locale și intracomunitare de bunuri efectuate în România ce au fost utilizate în derularea proiectului său din statul terţ, nu poate fi facută decât prin intermediul decontului de TVA depus de sucursala română prin codul de TVA românesc prin care persoana juridica straina se identifică în scopuri de TVA în România;
  • dreptul de deducere a TVA asupra achizițiilor de bunuri efectuate de persoana juridica straina trebuie analizat strict în corelație cu intenția cu care aceste achiziții au fost efectuate și respectiv destinațiile pentru care au fost efectiv utilizate, fără ca această analiză să influenţată de faptul că sucursala din România a persoana juridica straina participă sau nu cu resurse umane și/sau tehnice la activitățile desfășurate de către persoana juridica straina în cadrul proiectului din statul terț;
  • persoana juridica straina are dreptul să iși deducă TVA aferentă achizițiilor de bunuri ce au fost utilizate în derularea proiectului său din statul terţ prin prisma intenției cu care au fost achiziționate bunurile, respectiv pentru a fi folosite în scopul desfășurării de activități economice de către persoana juridica straina în proiectul derulat în statul terţ.

[1] In data de 6 februarie 2014, Curtea de Justitie a Uniunii Europene (“CEJ” in cele ce urmeaza) a deliberat in acest caz, care priveste o persoana impozabila stabilita in Germania, E.ON Global Commodities SE, care a efectuat achizitii locale in Romania, supuse TVA. La data efectuarii achizitiilor respective, societatea era inregistrata in scopuri de TVA in Romania prin reprezentant fiscal. Cu toate acestea, la momentul respectiv, contribuabilul nu mai desfasura operatiuni pentru care se califica drept persoana obligata la plata TVA in Romania si pentru care trebuia sa ramana inregistrat in scopuri de TVA in Romania. Initial, E.ON a solicitat rambursarea TVA prin intermediul decontului de TVA romanesc, insa cererea a fost respinsa pe motiv ca societatea nu mai era indreptatita sa fie inregistrata in scopuri de TVA in Romania, respectiv sa depuna deconturi de TVA in Romania. Ca atare, E.ON a solicitat rambursarea TVA prin intermediul Directivei Europene, insa restituirea a fost refuzata si pe aceasta cale, pe motiv ca societatea era inregistrata in scopuri de TVA in Romania in perioada de rambursare. Intrucat E.ON nu a fost de acord cu aceasta abordare din urma, CEJ a fost intrebata (1) daca desemnarea de catre solicitant a unui reprezentant fiscal in scopuri de TVA in statul de rambursare da nastere unui sediu fix in statul de rambursare, (2) daca cerinta ca solicitantul sa nu fie inregistrat in scopuri de TVA in tara de rambursare reprezinta o conditie suplimentara a statului de rambursare si, astfel, este contrara legislatiei europene si, in caz afirmativ, (3) daca solicitantii se pot prevala in mod direct de legislatia europeana in astfel de cazuri CEJ a decis (1) ca desemnarea unui reprezentant fiscal in scopuri de TVA nu da nastere unui sediu fix, (2) ca legislatia europeana permite solicitantilor rambursarea TVA chiar daca acestia sunt inregistrati in scopuri de TVA in statul de rambursare si (3) ca solicitantii au dreptul la invocarea legislatiei europene (daca aceasta le este favorabila) in fata instantelor locale, atunci cand legislatia europeana a fost transpusa in mod incorect in statul de rambursare. Aceasta decizie aduce clarificari importante cu privire la conditiile care guverneaza rambursarea TVA intre State Membre UE si la restrictiile pe care Statele Membre, inclusiv Romania, le pot impune in acest sens.

 

Get real time updates directly on you device, subscribe now.